2024年2月27日，国家税务总局、公安部、最高人民法院、最高人民检察院、中国人民银行、海关总署、市场监管总局、国家外汇管理局在北京召开全国八部门联合打击涉税违法犯罪工作推进会议。会议指出，2023年全国累计检查涉嫌虚开骗税企业17.4万户，特别是严厉打击骗取出口退税等涉税违背法律规定的行为，挽回出口退税损失约166亿元。[1]

　　骗取出口退税行为不仅扰乱国家税收征管秩序，更直接危害国家税收，破坏财政资源配置，因而刑法中对骗取出口退税罪课以较重的法定刑。而在国际贸易过程中，各国为避免重复征税，出口退税是一种普遍的贸易行为。为了在构建“以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”中获得更多竞争优势，我国外贸企业采取了多种退税手段。因此，如何防止出口退税越过法律的红线，成为了企业合规建设的一个重要内容。

　　本文将以近五年公开的骗取出口退税罪司法文书、依法惩治骗取出口退税犯罪典型案例作为分析样本，列举骗取出口退税中的典型行为和法院的裁判思路，并分析实务要点，进而为骗取出口退税刑事案件辩护提供参考。

　　根据威科先行的案例库，自2020年至2024年骗取出口退税罪刑事案件数量一共为2619件，呈现年年在下降的趋势，并且2020年至2021年的数量下降最明显。但是依据前述2023年全国累计检查涉嫌虚开骗税企业仍有17.4万户的数据分析来看，推测骗取出口退税罪案件数量的骤降根本原因是判决书的公开数量减少。

　　最高检法律政策研究室副主任余双彪说：近5年检察机关受理审核检查起诉的危害税收征管案件占整个刑事犯罪案件、经济犯罪案件总数的0.6%、12%左右。其中，骗取出口退税罪占危害税收征管案件的51.24%。

　　随着发票电子信息验伪技术的发展，长期以来骗取出口退税主要是依靠虚开增值税专用发票实现的模式慢慢的开始改变，直接伪造专用发票的做法已基本消失，涌现出了一些新模式。其中，李青乐、会胡力的《骗取出口退税的新模式、外部因素及防控》一文中阐述了两种骗取出口退税的新模式：

　　（1）虚假“就高”模式：不法分子通过对商品进行伪装和包装，将对适用较低退税率或不享受退税甚至在出口环节还要加征出口关税或实行出口许可证等贸易管制措施的商品，变换为可退税商品甚至全额退税的商品。

　　（2）全链条配票配货模式在单纯的“四自三不见”骗税模式（自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商）基础上，配票配货模式更加专业化，逐渐演化成全链条的模式。[2]

　　2024年3月18日，最高人民法院、最高人民检察院联合制定了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《解释》)，该解释废除了《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《骗税解释》），对刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”重新进行解释。《解释》不仅完善了骗取出口退税罪的行为方式，而且增加了“中介为他人提供虚假文件，致使他人骗取国家出口退税款的，以提供虚假证明文件罪承担刑事责任”的规定。

　　为强化《解释》的贯彻落实成效，“两高”同时发布8个依法惩治危害税收征管典型刑事案例。[3]本文将结合入库案例、经典案例、典型案例，列举《解释》第七条“假报出口或者其他欺骗手段”在实务中的情形。

　　（一）使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他能够适用于出口退税的发票申报出口退税的；

　　3.法院认为：2012年至2020年8月，被告人胡某粮利用Y公司等八家外贸公司的名义，伙同被告人叶某强、娄某瓯、刘某伟、吴某瑶、郑某等人，虚受由胡某粮实际控制的X公司、L公司向他人购买的增值税专用发票，另还向被告人施某建等人购买外贸提单、放行单、报关单等报关材料，向他人购买外汇，伪造虚假的外贸出口业务，骗取出口退税。其中，胡某粮系骗税团伙主要负责人，利用上述手段，以上述八家公司名义，骗取出口退税共计1.114亿余元。叶某强负责购买外汇和帮助购买报关材料等相关事宜，共同骗取出口退税。

　　3.法院认为：2013年9月25日及26日，被告人林某某在石狮接受没有出口资质的蔡某某的委托，办理蔡生产的未缴税的两货柜布匹出口至菲律宾的报关手续，后又委托石狮华海进出口贸易有限公司代理出口，虚报货物产地并虚开价格以总价值446629美元（折合人民币2705253.21元）报关。法院认为，被告人林某某采用将未纳税货物作为已税货物出口的欺骗手段，通过高报价格、虚报产地等方式，意图骗取国家出口退税款共计人民币351682.91元，数额较大，其行为已构成骗取出口退税罪。

　　1.案件名称：厦门市丰盛元洪贸易有限公司、洪明悦、厦门天荟贸易有限公司骗取出口退税罪【(2020)闽0206刑初342号】

　　3.法院认为：2015年12月至2016年11月，被告人单位厦门天荟贸易有限公司、被告单位厦门丰盛元洪贸易有限公司的实际负责人洪明悦在上述两家公司没有实际采购、出口货物的情况下，向施清池（实际身份不详，另案处理）购买冒用香港鑫尚贸易有限公司出口货物信息假报出口，以被告单位厦门天荟贸易有限公司、厦门丰盛元洪贸易有限公司服装出口的名义，骗取出口报关单证。

　　4.除了天荟贸易有限公司骗取出口退税案外，2015年浙江温州中级人民法院审理的金配球骗取出口退税罪案件中，被告金配球冒用温州中际贸易有限公司、宜昌昂达商贸有限公司的名义进口货物，骗取出口退税的金额共4800万余元。最终被告被判处骗取出口退税罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。

　　（四）虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的；

　　3法院认为：2015年至2020年，王某良与王某欣（另案处理）、王某军等人为多家农产品公司非法买卖外汇赚取差价。王某良控制的账户兑换外汇，累计折合人民币5.3亿余元。王某军控制的账户兑换外汇，累计折合人民币1.2亿余元。其中，青岛某农产品公司（另案处理）采取低值高报的方式虚增农产品的出口总价，在境内将人民币汇入王某良等人控制的账户购买外汇，王某良等人按照约定的汇率通过境外账户将美元汇入某农产品公司指定的账户。某农产品公司通过上述方式骗取国家出口退税共计人民币2126万余元。

　　（五）伪造、签订虚假的销售合同，或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证，虚构出口事实申报出口退税的；

　　3.法院认为：2015年11月至2018年6月，林某、黄某琦在广东省深圳市通过向詹某可等报关从业人员非法购买报关单信息，并雇佣他人虚构购销合同、伪造海运提单，通过其控制的某皮具制品有限公司等十余家生产企业根据上述伪造的出口信息，向A公司虚开增值税专用发票。卢某锋在明知上述报关资料系伪造且无真实货物交易的情况下，仍利用其职权，擅自决定以A公司名义将上述发票及资料入账向税务机关申报出口退税共计人民币514万余元，骗取出口退税款人民币428万余元，剩余86万余元因被发现骗税未得逞。

　　法院认定卢某锋等人犯骗取出口退税罪，判处卢某锋有期徒刑十一年，并处罚金人民币五百五十万元；判处林某有期徒刑十年六个月，并处罚金五百五十万元；对黄某琦等从犯分别判处有期徒刑五年至有期徒刑三年缓刑三年不等的刑罚，并处罚金。

　　（六）在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的；

　　1.案例名称：黄玉建、陈辉等骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪【(2015)沪高刑终字第97号】

　　3.法院认为：经查，美梭公司成立于2005年6月，从2009年在起自营出口及委托中航技上海公司、上海三毛公司、上海轻工公司、上海纺织公司、苏州纺织公司等外贸公司代理出口纺织纱线至香港、新加坡的过程中，通过联系雷灿辉，指令黄带根在香港以益利公司名义收货。待货物到达香港后，又指令雷灿辉、黄带根等人将纱线以来料加工或者以羊毛纱线名义报关入境，并通过金国物流公司将纱线从深圳、东莞等地运回上海、河北，重新包装后再由美梭公司出口。

　　美梭公司出口贸易呈以下特征：货物出口后回流至上海；出口货物的货运提单与海运提单上的货主均不一致，货运提单所列外商均称未与美梭公司之间有毛纱采购业务，而海运提单上的收货人为黄带根的香港益利公司和黄玉建通过他人安排的新加坡公司；外商付款是黄玉建自己或指令他人通过换汇后，由黄带根等人以香港成立的公司将“货款”支付到美梭公司及外贸公司账户；美梭公司购入羊绒、加工羊绒数量远小于出口贸易数量，美梭公司财务专员、仓储人员亦均未见购入、加工的羊绒纱线入库，相反美梭公司通过让他人虚开大量羊绒类进项增值税专用发票来掩饰循环出口；美梭公司采取循环出口的方式合计取得出口退税款8.7亿余元。

　　（七）虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的；

　　1.入库案例：刘某甲等12人走私贵重金属、骗取出口退税案（2023-05-1-081-001）【（2022）闽刑终51号】

　　3.法院认为：2017年2月至2020年4月，以被告人刘某甲为首的犯罪团伙将品名为“高性能导线”“HiFi级高品质DAC音频解码器”等产品伪装成高科技产品报关出口，将黄金部件走私出境并予以销售后，再通过签订虚假合同的方式从香港回流进口被拆卸的输入板等材料，以高报价格、多报数量等欺骗手段虚增配件票价，调整配件与黄金部件的发票价格比率，使出口产品符合“二八比例”退税政策，进而骗取出口退税。由被告人刘某甲、朱某某、李某某、张某甲、周某某、刘某乙实际控制或参与管理的多家公司自行申报出口退税，或由代理公司代为申报退税。

　　骗取出口退税罪往往是通过公司作为载体进行实施，但是否为单位犯罪需要依据具体的规定进行认定。单位犯罪需要体现出单位意志、违法来得到的归属于单位，如果不满足单位构成犯罪的条件，则应当追究个人的刑事责任。在实务中会通过公司内员工及管理人员的证言及银行流水等证据，综合判断单位负责人或有关主管人员是否涉及骗税行为和相关违法来得到的的归属去向。

　　（二）同一行为人多次实施骗取出口退税行为并且存在不同犯罪形态时应当如何评价？

　　在实践中会出现行为多次实施骗取出口退税的行为，实施的数个行为可能会构成不同的犯罪形态，比如在詹光明骗取出口退税罪案件中，被告人詹光明骗取出口退税既有既遂也有未遂，既遂部分已达到数额特别巨大的，以既遂部分对其定罪量刑，未遂部分对其增加刑罚量。

　　骗取出口退税罪的本质在于行为人利用国家政策，通过种种方式骗取出口退税款，非法占有国家财产的诈骗型犯罪。而对于财产类犯罪可以参照2013年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理盗窃刑事案件适用法律若干问题的解释》第12条第2款的规定，该项规定作为财产类犯罪的形态竞合的处理原则，也可以同样适用于骗取出口退税罪，即：骗取出口退税既有既遂，又有未遂，分别达到不一样量刑幅度的，依照处罚较重的规定处罚；达到同一量刑幅度的，以骗取出口退税罪既遂处罚。

　　对于中介提供虚假的文件以帮助骗税的行为应当遵循主客观相一致原则和共犯理论进行判断，判断的核心在于是否有共同的犯罪故意。当中介组织及其人员并未同他人有骗取出口退税的故意，仅违反国家相关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款的，情节严重的，以提供虚假证明文件罪承担刑事责任；如果中介组织及其人员因严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，导致非常严重后果的，以出具证明文件重大失实罪承担刑事责任；只有当中介组织及其人员有骗取出口退税的故意时，才以骗取出口退税罪论处。 例如，中介组织在他人实施骗税的事前或事中，明知他人是为了骗取出口退税所用，仍为他人提供相关帮助或虚假材料，应认定与他人共谋。因此，需要对中介组织的犯罪故意进行准确定性，以此来判断上游中介的帮助行为与下游骗税行为是不是真的存在犯意联络与共谋。

　　低值高报是骗取出口退税的常见情形，但是出现低值高报并不必然导致构成骗取出口退税罪。在国际贸易中，买方与卖方对于货值可以自由决定，在意思自治的范畴内，应当充分尊重双方对于价格的约定。当出现过高的报价，买方依据双方真实交易价格缴纳相应税款，交易发票因其符合客观交易而不应被认定为虚开。在未虚开交易发票的情况下，行为人已经履行纳税义务，由于出口退税以已缴纳的增值税为限，行为人无法通过高报而获得更多退税款，因此低值高报并不必然会构成骗取出口退税罪。将低值高报认定为骗取出口退税罪需要符合两个要件：①行为要件：虚增增值税进项；②结果要件：实际骗取到国家出口退税款。

　　“假自营、真代理”指的是出口企业以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的其他经营者假借该出口企业名义操作完成的。“四自三不见”是指出口企业在“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，不见出口产品、不见供货货主、不见外商的情况下从事出口业务。根据国税发(2006)24号、国税发〔1992〕156号和法释〔2002〕30号文件，“假自营、真代理”“四自三不见”的行为系违反相关规定的行为，禁止该行为的原因是其逃避监管、实务中通常会伴随着骗税行为。但存在该行为并不意味必然构成骗取出口退税罪。

　　在广州德览贸易有限公司、徐占伟骗取出口退税案中【案号：（2016）粤01刑初472号】，法院认为：被告单位德览公司以及作为被告单位直接负责的主管人员被告人徐占伟，利用德览公司作为进出口企业能申请退税的资质，为他人提供挂靠服务，在不见客户、不见货物、不见外商的情况下，允许挂靠人自带客户、自带货源、自行报关从事出口业务，并持挂靠人提供的发票申请退税，显属违法违反相关规定的行为。但本案并无证据证实被告单位德览公司主观上明知挂靠人具有骗取出口退税的故意，不能排除被告单位德览公司确系被挂靠人蒙蔽的合理怀疑。2017年10月，广州市中级人民法院判决德览公司和徐占伟无罪。

　　因此，在司法机关并无确切证据证明行为人从事上述行为的目的是骗取出口退税，即当行为人无骗取出口退税的犯罪故意时，则不构成骗取出口退税罪。是否构成犯罪需要严格根据骗税出口退税罪的构成要件进行认定。

　　两罪虽然在表述上有相近的地方，但二者所侵害的法益并不相同，虚开增值税专用发票罪所侵害的法益是国家税收征管秩序，而骗取出口退税罪所侵害的是国家财产的所有权以及出口退税的管理秩序。

　　张明楷教授认为：应当将虚开增值税专用发票罪确定为实害犯，要求行为人客观上必须有使国家增值税款遭受损失的行为与实害结果，主观上一定要有相应的故意，即行为人明知自己通过虚开增值税专用发票实施骗抵增值税款的行为，会使国家税收利益遭受损失，并且希望或者放任这种结果的发生。

　　在认定虚开增值税专用发票罪的性质为实害犯的基础上，如果行为人虚开增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税的发票后骗取了出口退税，应当以骗取出口退税罪论处，否则就将导致架空了骗取出口退税罪。由于刑法没有规定骗抵增值税款罪，因此，虚开增值税专用发票用以骗抵增值税款的行为应当认定为虚开增值税专用发票罪。如果行为人虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的发票，但并不骗取、抵扣税款的，应认定为虚开发票罪。

　　行为人虚开增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票，进而使用该发票骗取出口退税，如果骗取出口退税 “数额较大”“数额巨大”“数额特别巨大”，就应当认定为骗取出口退税罪的既遂犯；由于意志以外原因未得逞的，就认定为骗取出口退税罪的未遂犯。行为人虚开进而骗抵增值税款，造成国家增值税款损失的，才能认定为虚开增值税专用发票罪的既遂犯；骗抵行为未得逞的，则应认定为虚开增值税专用发票罪的未遂犯。[4]

　　笔者通过案例剖析了《解释》中假报出口或者其他欺骗手段的行为，以及对实务要点的分析，可以为骗取出口退税罪的刑事辩护提供参考思路。

　　根据《刑法》及相关司法解释的规定，行为人构成骗取出口退税罪要求行为人在主观上必须有骗取出口退税的故意，客观上实施了假报出口等骗税行为并造成国家税款损失的危害后果。因此，律师在辩护时可以从行为人主观方面着手，论证行为人并无骗取出口退税的故意或公诉人无确凿证据证明行为人具有骗税故意。尤其是在涉及共同犯罪场景中，需要着重对各行为人是否具有骗税故意进行独立分析，依据主客观相统一原则，不能因形式上存在通常伴随骗税行为的客观因素就直接推导出行为人存在骗税故意。

　　比如，在挂靠关系中，被挂靠方由于同挂靠方在经营的业务方面有所不同，双方并不必然知晓对方实际从事的行为，因此仅凭挂靠关系并不能直接推定双方均具有犯罪故意，即不能因一方存在骗取出口退税故意，另一方就一定存在犯罪故意。实务中挂靠方凭借被挂靠方的资质实施骗税，但在认定被挂靠方的犯罪故意需要有充分的证据予以证明，否则不能排除被挂靠方被蒙蔽的合理怀疑。

　　又如，在前述对中介行为、“假自营、真代理”“四自三不见”行为的分析中可以得知，在认定行为人的犯罪故意时，需要有直接、明确的证据进行佐证，否则不能直接认定行为人具有骗税故意。

　　在江西省宜春市人民检察院做出的不起诉决定书中（宜检三部刑不诉〔2021〕Z1号），检察机关认为：蔡某某实施了为洪某某提供了外汇并从中收取手续费的行为，客观上对洪某某骗取出口退税的犯罪行为提供了帮助，但从现有证据来看，难以证实蔡某某主观上明知洪某某购买外汇系用于骗取出口退税，无法认定蔡某某具有骗取出口退税的故意。因此，辩护人在进行辩护时，需要着重对被告人是否有犯罪故意进行说理论证。

　　骗取出口退税案件中，从采购到报关会涉及买卖合同、增值税专用发票、报关单、货运单、船运单等等凭证，只有当各个环节相互印证行为人具有骗取出口退税的行为，并且形成完整的证据链时，才能认定其构罪。因此，在辩护过程中可以从各个环节的证据入手，判断其是否可以相互佐证行为人的骗税行为。

　　在安徽省潜山县人民检察院做出不起诉决定书中（潜检刑不诉〔2015〕26号），检察机关认为：侦查机关未能查实被不起诉人何某甲向国税部门申请出口退税时，提供了虚假的增值税发票、出口报关单、出口收汇核销单、发票等材料，即不能直接认定安徽**国际贸易有限公司、安徽**纺织科技有限公司存在以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为。侦查机关对于集装箱号是否属相关船务公司独有、集装箱号与海运提单号是否一一对应、拼柜如何出提单等问题未调取充分证据予以查实，未全面调取货物生产商、出口商的证言，也未直接找到涉案15起出口业务的报关行和收货方调取证据。即以现有证据不能完全证实安徽**国际贸易有限公司、安徽**纺织科技有限公司涉案15起出口业务均系套取他人出口信息，不能排除安徽**国际贸易有限公司、安徽**纺织科技有限公司有真实出口业务的合理怀疑。

　　根据刑法的规定，骗取出口退税罪有三档法定刑，最低的法定刑是五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金。最高的法定刑是处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。而其他的涉税犯罪，比如虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的最低法定刑为：三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金。因此，骗取出口退税罪的法定刑相较于其他的危害税收征管罪来说法定刑要偏重，出于对量刑轻重的考量，需要注意此罪与彼罪的辩护。

　　比如，在(2021)湘0981刑初481号案件中，法院认为：在案证据不足以证明被告人刘某强主观上具有与他人共同骗取出口退税的故意，其客观上也没有参与、实施骗取出口退税的行为，最终法院以虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，判处被告人有期徒刑五年。

　　骗取出口退税款的数额是骗取出口退税罪的重要量刑依据，辩护人在办理此类案件应当准确认定骗取出口退税数额。依据《解释》第八条的规定：骗取国家出口退税款数额十万元以上、五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零四条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”、“数额特别巨大”。

　　在实践中，公诉机关根据税务、会计的证人证言及被告人的口供或直接根据发票金额乘以退税率确定退税金额，可能会导致退税金额数额过大。并且很多案件未区分已取的骗税金额与未实际取得骗税款的部分，就导致将行为人需要为其实施骗税行为所涉及到的全部金额承担刑事责任，这与骗取出口退税罪系结果犯相背离，同时也不符合犯罪形态理论。

　　除此以外，由于骗取出口退税罪往往会涉及共同犯罪、单位犯罪，因此主犯、从犯的认定，单位犯罪的认定都直接决定了行为人的量刑轻重。

　　辩护人需要收集完善且全面的证据，还需要结合会计、审计等专业鉴定机构出具的鉴定意见，查实具体的退税金额，扣除为此缴纳的其他税费，以实际退税入库的金额作为犯罪数额。对于审计报告而言，在实践中会出现审计报告越权的情况，比如审计机构在审计报告中出现了对行为人骗税金额的认定等司法认定；又如，审计机构或审计人员不拥有相对应的资质或资质已过期等。因此，辩护人需要对鉴定意见进行充分地审查。

　　[1]滕伟,董保军,姚龙兵,等.“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用[J].法律适用,2024,(04):80-101.

　　[1] 中国政府网：《全国八部门联合打击涉税违法犯罪工作推进会议在京召开》，载国家税务总局2024年3月1日，

　　[3] 中国新闻网：《“两高”发布依法惩治危害税收征管典型刑事案例》，载国家税务总局2024年3月19日，

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